注册会计师审计未能勤勉尽责的实证分析

第一篇：注册会计师审计未能勤勉尽责的实证分析

注册会计师审计未能勤勉尽责的实证分析

（150502235 1505021 赵怡蕾）

一：案例概述

案例一：金亚科技2014年伪造财务数据

发布机构: 证监会

发文日期: 2018年03月01日

名

称: 中国证监会市场禁入决定书（周旭辉、张法德、丁勇和等5名责任人员）

文

号: 〔2018〕3号

金亚科技的会计核算设置了006和003两个账套。003账套核算的数据用于内部管理，以真实发生的业务为依据进行记账。006账套核算的数据用于对外披露，伪造的财务数据都记录于006账套。

综上，金亚科技披露的2014年年度报告虚假记载的行为，违反了《证券法》第六十三条有关“发行人、上市公司依法披露的信息，必须真实、准确、完整，不得有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏”的规定，构成《证券法》第一百九十三条所述“发行人、上市公司或者其他信息披露义务人未按照规定披露信息，或者披露的信息有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏”的行为。

丁勇和、张法德作为金亚科技财务负责人，在金亚科技财务造假中起组织、实施作用，其违法情节较为严重，根据当事人的违法事实、性质、情节与社会危害程度，根据《证券法》第一百九十三条第一款和《上市公司信息披露管理办法》（证监会令第40号）第五十八条第三款，丁勇和、张法德是金亚科技信息披露违法违规的其他直接责任人员。

理人员，未全面了解、掌握公司生产经营活动情况，未勤勉尽责，何苗、罗进作为时任金亚科技高级管违法情节较为严重，根据当事人的违法事实、性质、情节与社会危害程度，根据《证券法》第一百九十三条第一款和《上市公司信息披露管理办法》第五十八条第一款，何苗、罗进是金亚科技信息披露违法违规的其他直接责任人员。

案例二：雅百特以虚构海外工程项目的方式虚增收入

发布机构: 证监会

发文日期: 2017年12月14日

名

称: 中国证监会市场禁入决定书（陆永、顾彤莉、施妙芳等5名责任人员）

文

号: 〔2017〕23号

一、2015年雅百特以虚构海外工程项目的方式虚增收入20,182.50万元

利用李某松安排的公司构建资金循环，制造海外回款的假象，同时伪造木尔坦项目的工程进度单、人工成本计算单、材料成本等相关资料，安排公司相关人员负责工程相关建设，并将报关出口至巴基斯坦的建筑材料运送到香港、新加坡等地，然后再安排有关公司将货物进口回中国，制造项目施工假象。2015年，雅百特以虚构木尔坦项目方式虚增营业收入20,182.50万元，相应虚增当期营业利润14,967.52万元，占当期披露利润总额的47.09%。

二、2015年雅百特以虚构建材出口贸易的方式虚增收入1,852.94万元

我会于2017年6月2日举行了本案听证会，听取了上述当事人的陈述、申辩意见，并已在本案行政处罚决定书对有关意见作出回应。雅百特采用虚构境外建筑工程业务、虚构国内、国际贸易等手段，实施财务造假并披露虚假的财务报告，致使上市公司2015年报、2016年中期报告、三季报告存在虚假记载，违法手段特别恶劣，涉案数额特别巨大。陆永作为雅百特董事长，全面策划、决策、组织实施上述违法行为，违法情节特别严重；顾彤莉、施妙芳、褚衍玲、陈建辉作为上市公司董事、高管，直接参与涉案违法事实或存在严重未勤勉尽责情形，违法情节严重。

案例三：博元投资未按规定披露公司实际控制人，股改业绩，财务造假

发布机构: 证监会

发文日期: 2017年06月29日

名

称: 中国证监会市场禁入决定书（余蒂妮、张丽萍）

文

号: 〔2017〕19号

一、博元投资未按规定披露公司实际控制人

2010年5月，李晓明和余蒂妮夫妻二人共同出资注册并共同控制的珠海华信泰投资有限公司（以下简称华信泰）通过司法拍卖取得博元投资的控股权。此后，2011年至2014年6月期间，李晓明和余蒂妮共同控制了博元投资董事会的多数席位；余蒂妮为博元投资董事长、法定代表人，负责包括公司董事在内的人事安排，负责审核博元投资的资金支付和购销合同，主持博元投资的相关会议；李晓明负责博元投资的重大经营决策、日常经营管理和人事安排，李晓明指定人员保管博元投资公章，博元投资的大额资金支付和公章使用需向李晓明请示。

博元投资在2011年至2013年年度报告、2012年至2014年半年度报告中仅披露公司实际控制人为余蒂妮。

二、博元投资未真实披露公司部分股改业绩承诺履行情况

2011年4月29日，博元投资公告称，各股改业绩承诺补偿义务人已支付业绩承诺补偿款合计526,953,000元，并称因博元投资账户被限制使用，相关款项均付至其全资子公司珠海信实企业管理咨询有限公司（以下简称珠海信实）和珠海裕荣华投资有限公司（以下简称裕荣华）账户。

三、博元投资定期报告财务数据虚假

博元投资通过伪造银行承兑汇票并进行虚假背书，虚构银行承兑汇票购入、置换、贴现交易，虚构以银行承兑汇票支付合同预付款，导致其2011年至2013年年度报告、2012年至2013年半年度报告中虚增资产、负债、营业收入和利润，2014年半年度报告虚增营业收入和利润。

案例四：方正集团及方正证券其他股东隐瞒关联关系

发布机构: 证监会

发文日期: 2017年05月05日

名

称: 中国证监会市场禁入决定书（李友）

文

号: 〔2017〕14号

一、方正集团及方正证券其他股东隐瞒关联关系，未配合方正证券履行信息披露义务

2011年8月1日，方正证券在上海证券交易所上市。方正证券上市前，利德科技发展有限公司（以下简称利德科技）、西藏昭融投资有限公司（以下简称西藏昭融，时名上海圆融担保租赁有限公司）、西藏容大贸易发展有限公司（以下简称西藏容大，时名上海容大贸易发展有限公司）分别持有方正证券约为3.98亿股、8,344.2万股、5,461.38万股，分别约占方正证券总股本的8.65%、1.81%、1.19%，分别为方正证券第二、第八、第十三大股东。

（一）方正集团与利德科技、西藏昭融、西藏容大之间存在关联关系

（二）方正集团及利德科技、西藏昭融、西藏容大未按规定报告关联关系

（三）方正证券未按规定披露方正集团与利德科技、西藏昭融、西藏容大的关联关系

二、方正集团未将签署补充协议的相关情况告知方正证券，未配合方正证券履行信息披露义务

三、方正集团、武汉国兴科技发展有限公司（以下简称武汉国兴）未按规定披露持有方正科技集团股份有限公司（以下简称方正科技）股票

2003年10月，方正集团收购武汉正信国有资产经营有限公司（以下简称武汉正信），武汉正信实际控制武汉国兴。2009年6月8日至调查日，武汉国兴由方正集团实际管理。3 武汉国兴的股东、法定代表人及董事均系方正集团及下属公司员工，武汉国兴股东所持股权为代方正集团持有，武汉国兴的股东权利由方正集团实际行使。武汉国兴证券账户的开立、股票交易等均由方正集团实际控制。武汉国兴证券账户资金来源及去向均为方正集团及其关联公司。

案例五：盛凯科技借用账户，突击开户

发布机构: 证监会

发文日期: 2018年05月24日

名

称: 中国证监会行政处罚决定书（郭玮）

文

号: 〔2018〕38号

（一）内幕信息传递情况

郭玮与内幕信息知情人汤李炜系夫妻关系，常驻上海。汤李炜因工作经常往返北京上海，在上海期间住在上海家中。内幕信息公开前，2016年8月21日、8月22日上午、9月6日、9月7日，汤李炜均在上海。

（二）郭玮控制使用“吴某飞”证券账户

“吴某飞”证券账户2016年8月18日开立于国元证券宿州汴河路证券营业部。

（三）内幕信息公开前，郭玮控制使用“吴某飞”证券账户交易“凯盛科技”的情况 账户开立后，郭玮于2016年8月22日（周一）、9月7日（周三）使用该账户买入“凯盛科技”，累计买入股票57,300股，成交金额1,043,479元。截至2017年3月17日，该账户没有卖出“凯盛科技”。“凯盛科技”2017年2月13日复牌后第一个交易日收盘价为16.94元，当日该账户持有“凯盛科技”市值为970,662元，处于浮亏状态。

（四）郭玮交易“凯盛科技”的行为明显异常

1.郭玮买入“凯盛科技”时间与内幕信息知情人接触时间高度吻合。郭玮系内幕信息知情人汤李炜之配偶，2016年8月21日、8月22日上午、9月6日、9月7日，汤李炜在上海，居住在上海家中。郭玮与汤李炜接触后，于8月22日、9月7日使用“吴某飞”证券账户交易“凯盛科技”。

2.借用账户、突击开户、柜台现金汇款、使用他人手机下单交易。2016年8月12日，郭玮经柜台现金汇款110万元至吴某飞工商银行尾号8435账号，2016年8月18日吴某飞突然开立证券账户，郭玮于开户当日和8月22日将上述资金转入“吴某飞”证券账户，并使用非本人姓名的尾号为2006的手机号码交易“凯盛科技”。

案例六：圣莱达通过虚构影视版权转让业务虚增收入和利润 发布机构: 证监会

发文日期: 2018年05月08日

名

称: 中国证监会行政处罚决定书（宁波圣莱达电器股份有限公司）

文

号: 〔2018〕33号

一、圣莱达通过虚构影视版权转让业务虚增2015年度收入和利润1000万元，虚增净利润750万元

（一）圣莱达虚构影视版权转让事项，虚增收入和利润

（二）影视版权转让费及违约后退回的本金及违约金均系通过关联公司循环支付完成 1.圣莱达向华视友邦支付的3000万元版权转让费最终流向关联公司并被使用。经查，2015年8月，自然人覃辉通过其实际控制的深圳星美圣典文化传媒集团有限公司（原名深圳润运科技发展有限公司，以下简称星美圣典）获得圣莱达第一大股东宁波金阳光电热科技有限公司（以下简称宁波金阳光）100%股权，成为圣莱达实际控制人。覃辉同时控制“星美系”多家公司，本案涉及的北京双建信息技术有限公司（以下简称双建信息）、华民贸易有限公司（以下简称华民贸易）、北京星美汇餐饮管理有限公司（以下简称星美汇餐饮）、北京天元建业建设工程有限公司（以下简称天元建设）等均为“星美系”成员，相关公司之间具有关联关系。

二、圣莱达通过虚构财政补助虚增2015年度收入和利润1000万元，虚增净利润750万元

2015年12月31日，圣莱达发布《关于收到政府补助的公告》，称收到宁波市江北区慈城镇经济发展局和宁波市江北区慈城镇财政局联合发文，公司获得极速咖啡机研发项目财政综合补助1000万元，确认为2015年度本期收入。

经查，为防止公司股票被特别处理，胡宜东请求宁波市江北区慈城镇人民政府（以下简称慈城镇政府）帮助，形成以获得政府补助的形式虚增利润的方案：慈城镇政府不用实际出资，由宁波金阳光先以税收保证金的名义向慈城镇政府转账1000万元，然后再由慈城镇政府以财政补助的名义将钱打给圣莱达。

案例七：北八道通过多种手段操纵“江阴银行”股价

发布机构: 证监会

发文日期: 2018年04月09日

名

称: 中国证监会行政处罚决定书（北八道集团有限公司、林庆丰、林玉婷等4名责任人员）

文

号: 〔2018〕29号

一、北八道控制账户情况 北八道实际控制“陈某腾”等301个证券账户（以下简称账户组）。账户组由员工及员工相关账户和配资中介提供账户（以下简称配资户）两类组成。员工及员工相关账户有：公某、何某(华泰证券户、西南证券户）、蔡某、黄某勤、毛某珊、林某垒、王某凯、叶某加、宋某川、叶某华（长城国瑞证券户、华泰证券户）、侯某梅、陈某腾14个账户。配资户有：配资中介张某海提供的安某兰、白某云、常某萍等103个账户，朱某峰提供的蔡某波、陈某娥、陈某根等97个账户，以及其他中介提供的87个账户。账户组与北八道存在大量、频繁的资金往来。账户组中员工及员工相关账户的交易资金主要来源和去向均指向北八道。配资户的保证金来源、提取盈利去向、利息支付方也均指向北八道，且有相关配资中介指认。

二、北八道通过多种手段操纵“江阴银行”股价

2017年2月10日至5月9日，北八道利用账户组中297个账户交易“江阴银行”，不包括侯某梅、何某（西南证券户）、黄某勤、王某凯4个账户。上述期间，北八道控制账户组累计买入460,911,218股，成交金额8,474,287,889.04元；累计卖出449,947,408股，成交金额8,655,647,553.17元。

案例八：孟祥龙操纵“*ST三鑫”股票

发布机构: 证监会

发文日期: 2018年03月26日

名

称: 中国证监会行政处罚决定书（孟祥龙）

文

号: 〔2018〕12号

依据《中华人民共和国证券法》（以下简称《证券法》）的有关规定，我会对孟祥龙操纵“*ST三鑫”一案进行了立案调查、审理，并依法向当事人告知了作出行政处罚的事实、理由、依据及当事人依法享有的权利，并应当事人孟祥龙的要求举行了听证会，听取了孟祥龙及其代理人的陈述和申辩。本案现已调查、审理终结。

经查明，孟祥龙存在以下违法事实：

2015年3月3日，孟祥龙以上海宝弘资产管理有限公司（以下简称宝弘资产）名义与韩某元签订大宗交易协议，在3月5日、10日分两笔由“陈某阳”账户通过大宗交易平台承接“*ST三鑫”3,600万股，成交均价6.94元。孟祥龙在2015年3月6日至12日（以下简称操纵期间）通过其实际控制的“李某燕”和“陈某阳”账户（以下简称账户组），操纵“*ST三鑫”价格，具体情况如下：

3月6日，账户组在9点14分54秒以7.92元委托买入“*ST三鑫”100万股，申报价格比前一交易日收盘价高5.04%。9点24分47秒，账户组以7.77元的价格申报卖出“*ST 6 三鑫”100万股，其中开盘期间成交59.7万股，卖出均价7.77元，占同期市场卖出成交量的36.98%，其余40.3万股在开盘后陆续成交，卖出均价7.77元。当日开盘价为7.77元，比前一交易日收盘价高3.05%。9点31分43秒至14点56分46秒，账户组卖出“*ST三鑫”655万股，成交均价7.62元。

3月11日14点59分54秒，账户组以7.67元的价格申报买入“*ST三鑫”77万股，申报价格比收盘前一刻成交价高1.59%，实际成交75.15万股，成交均价为7.67元，占同期市场买入成交量的100%。当日收盘价为7.67元，比收盘前一刻成交价高1.59%。3月12日，账户组累计卖出“*ST三鑫”670.15万股，卖出均价7.46元。

综上，操纵期间，孟祥龙通过其实际控制的账户组，在开盘集合竞价阶段、尾市阶段利用资金优势申报买入影响“*ST三鑫”价格，并于当日或次日反向卖出，共计卖出2792.68万股，非法获利共计16,212,888.46元。

上述违法事实，有账户组交易流水、银行账户资料，电脑硬件信息、相关交易数据、交易所计算数据以及相关人员询问笔录等证据证明，足以认定。

孟祥龙的上述行为违反了《证券法》第七十七条第一款第（一）项和第（四）项，构成《证券法》第二百零三条所述的操纵证券市场行为。

二：案例分析

欺骗型： 案例一：建立两个账套一个核算内部数据一个核用于对外披露，伪造的财务数据进行年度报告虚假记载。其中财务负责人，在财务造假中起组织、实施作用，其违法情节较为严重，未全面了解、掌握公司生产经营活动情况，未勤勉尽责。

案例二：采用虚构境外建筑工程业务、虚构国内、国际贸易等手段，实施财务造假并披露虚假的财务报告，致使上市公司报告存在虚假记载，违法手段特别恶劣，涉案数额特别巨大。案例三：未按规定披露公司实际控制人，未真实披露公司部分股改业绩承诺履行情况

通过伪造银行承兑汇票并进行虚假背书，虚构银行承兑汇票购入、置换、贴现交易，虚构以银行承兑汇票支付合同预付款，导致虚增资产、负债、营业收入和利润。案例四：股东隐瞒关联关系，未配合方正证券履行信息披露义务

未将签署补充协议的相关情况告知方正证券，未配合方正证券履行信息披露义务 未按规定披露持有股票

虚增利益型：

案例五：借用账户、突击开户、柜台现金汇款、使用他人手机下单交易财产转移 案例六：通过版权转让业务虚增收入和利润 案例七：利用资金和持股优势连续买卖操纵股价

案例八：通过其实际控制的账户组，在开盘集合竞价阶段、尾市阶段利用资金优势非法买卖股票，赚取利润。

三：我的理解

我国《禁止证券欺诈行为暂行办法》将虚假陈述行为概括为“对证券发行、交易误导及其相关活动的事实、性质、前景、法律等事项作出不实、严重误导或者还有重大遗漏的，任何形式的虚假陈述或者诱导。”《办法》所说的“不实、严重误导或重大遗漏”是对虚假陈述行为形态的分类，即把虚假陈述分为三种形态：不实型陈述、误导型陈述和遗漏型陈述。

（一）不实型虚假陈述

不实陈述是指在证券发行、交易和相关其他活动中捏造事实和误认为事实而加以公开的虚假陈述。不实陈述是一种积极的虚假陈述行为。不实陈述的特点是：（1）信息公开义务人就有关事实作出了公开陈述；（2）该公开信息中有不真实成分，可能是恶意虚构，也可能是过失误认；（3）该不实陈述确实可能影响投资决定。不实陈述的方式很多，尤以在财务报表中出现不实陈述为常见。财务报表虚构事实主要有下述几类：（1）虚增资产负债比例，虚构公司偿债能力；（2）虚构投资者权益，夸大公司实力；（3）虚报盈利虚构投资价值；（4）虚构成本费用率，夸大公司效益。除上述方法外，还可能有多报营业收入，虚构营业资本周转率，高估无形资产，夸大公司信用等手段进行财务报表方面的虚假陈述。

（二）遗漏型虚假陈述

遗漏是信息公开义务人在证券发行、交易和相关其他活动中应公开信息而未予公开的虚假陈述。根据主现状态可分为过失遗漏，又称疏漏；故意遗漏，又称隐瞒。遗漏是一种消极虚假陈述，其特点是：（1）信息公开义务人有义务公开该遗漏的信息；（2）信息公开义务人故意或过失未予公开；（3）该遗漏信息确实可能影响投资者的投资决定。遗漏型陈述客观上又可分为两种情况：一是部分遗漏，法定应公开的信息未予完全公开，仅公开了其中一部分，此种情形在美国证券法上又称半真陈述（half truths）；二是完全遗漏，法定应予公开的信息未予公开，使公众不知有其事。

（三）误导型虚假陈述

误导型虚假陈述是介于不实陈述和遗漏陈述之间的虚假陈述类型。不实陈述的特征在于捏造事实并且公开，遗漏陈述的特征是应公开的信息未予公开。误导型虚假陈述是介于此两者之间的中间状态，通常是公开义务人对应公开事实有所公开，但是公开该信息的表述或有语句的模糊歧义，或半真半假等，在后果上造成了阅读该公开文件的公众有多种理解或有与事实完全不同的理解。信息公开的实现标准之一是公开信息的易解性。可以说公开的信息是公开义务人对事实的提炼，信息公开义务人有义务用精练简易的语句把事实的全部向公众说明，公开义务人应谨慎履行义务，避免陈述引人误解。误导型虚假陈述的特征是：（1）公开义务人公开了应公开的事实；（2）表述公开事实的语句在理解上有模糊歧义或与事实不符；（3）已公开的陈述导致投资者误认为所公开的信息就是该事实的全部；（4）该误导性信息确实可能影响投资者的投资决定。误导型虚假陈述的类型有：（1）语义模糊歧义型，这种陈述使公众有不同理解；（2）语义难以理解型，这种陈述的语句艰涩难懂，虽从文义上看是正确的，但对于一般投资公众而言则不知所云，不可理解；（3）半真陈述型，即部分遗漏型，这种没有表述事实全部情况，遗漏了相关条件，误导投资者。此种陈述以遗漏的方式致人误解，故亦可纳入误导型虚假陈述。半真陈述与不实陈述一样有害。

二、会计师事务所未勤勉尽责的认定

审计失败，一般是指注册会计师未能发现财务报表有虚假不实情况，却仍发表不恰当的意见。审计失败可能来自于错误或舞弊，或两者兼而有之。1996—2000年14起审计受罚例子的共性是出具虚假的审计报告，即发表不恰当的审计意见。我国会计职业界有一种观点，即使审计出现失败，但会计师如果已尽应有职业关注，就应当予以免责，判断会计师是否已尽职业关注的标准是独立审计准则。而法律界有些人士认为：如果遵循行业准则就可以避开法律责任，那么每个行业都可以制定这种准则，言下之意，每个行业都可以通过制定有利于自己的准则来逃避应当承担的法律责任。这当然是会计职业界所不能接受。问题的关键是应有的职业关注如何认定，是否可以以现行的审计准则为标准？

（一）超前的审计准则不能作为认定职业关注的标准

审计职业的存在是以公众的需求为前提的，因此，公众对审计责任的认定标准具有决定权。但是，审计责任的认定标准如果太高，审计人员承担的责任太大，以至于职业界提供审计服务的期望收益为负数时，职业界将会采取不提供服务行动。此时，职业界的收益为零，而公众的收益为负数，小于职业界提供服务时的收益。有两个例子可以给予支持。在认定第三者责任中确立了厄特马斯主义的著名法官卡多佐（Cardozo）认为，错误陈述者对第三者承担法律责任的条件必须是事先知道特定的对象，在缺乏这一条件的前提下，追究审计人员对第三者的过失责任，就会使审计人员在不确定的时间，对不确定的人员承担不确定的责任，这样就会使审计人员承担很大的风险而阻止人们从事这一对社会有重要意义的职业。另一个可以给予支持的是莫茨和夏拉夫在讨论防范舞弊时对保险和审计职业的比较：保险“对个别公司而言，也许能保证减少损失，但是，对整个企业界来说，它只不过是损失的扩散而已”；而审计“似乎能向经济社会提供重要的社会服务（注：指防范舞弊）。而且，这种社会服务显然有许多历史先例可援。”

（二）机械执行审计准则不能认定为已尽职业关注

独立审计准则是规范注册会计师执业的行为准则，是注册会计师发表审计意见的客观依据。在中国，独立审计准则具有法律效力，要求注册会计师在执行审计业务时要严格遵循独立审计准则，严格遵循审计准则实际上是要求注册会计师“有法必依”，注册会计师在执行审计程序时，如果偏离审计准则的规定，则在法律上构成 “违法”。但由于审计准则固有的局限性，注册会计师在执行审计程序时，根据准则的有关规定无法取得充分的审计证据时，注册会计师可根据实际情况偏离审计准则，但要符合审计准则的精神，这个精神就是“要保持应有的职业关注”，“应有职业关注”的标准界定仍面临比较大的困难，因为这个标准不是一成不变的，而是随着社会要求变化和审计能力的提高而改变，应有职业关注的标准。一方面具有相对稳定性和权威性，但另一方面又具有多样性、模糊性以及动态性。我们认为应有的职业关注的标准应从两方面把握：一是对“人”的标准，要求注册会计师要符合“谨慎执业者”的标准；二是对“事”的标准，要求注册会计师在提供服务时要具体情况具体分析，运用职业判断收集到充分的审计证据。

在我国，基本审计准则应是执业的‘精神“，不可违背；但具体审计准则可以偏离。目 前我国不管是基本准则还是具体准则，都由财政部颁发，这种准则制定模式会导致”合法但不合理，合理但不合法“的现象，这也是我国法律存在的普遍现象。强制要求注册会计师在执行审计程序时要严格遵循审计准则，会导致 ”审计过度“与”审计不足“，如一些账户金额不大，存在错弊概率小，这时按照重要性原则，注册会计师可以省略部分审计程序，但注册会计师为了保证审计程序的完整性，或者说是严格遵循审计准则，还是不敢省略不必要实施的审计程序；有些审计程序在实务中由于得不到客户和社会的配合与支持，无法进行或进行效果不理想，这时根据职业判断没必要进行该程序，但准则规定要执行该程序，注册会计师也不敢省略，实务中大量存在无效的审计程序或形式的审计程序，这导致审计效率和效果都不好。审计过度只是成本的损失，而审计不足则会导致审计失败，即使是具体审计准则，对第一个事项的审计要求也都是比较抽象的，准则指南相对较具体，但在实务中仍不能满足实际需要，这时需要注册会计师根据实际情况增删审计程序，以取得充分的审计证据。在通过常规审计程序发现客户存在错弊、违规行为时，这时适用的审计程序往往是非常规审计程序，而非常规审计程序在准则及其指南中往往难于见到。

第二篇：所谓匠心,勤勉尽责

所谓匠心，勤勉尽责

各位尊敬的领导，各位亲爱的同事，大家上午好。

我是A厂综合部的汪筠健，今天演讲的题目是所谓匠心，勤勉尽责。

说到匠心，就不得不提到工匠精神。“工匠精神”本指手艺工人对产品精雕细琢、追求极致的理念，即对生产的每道工序，对产品的每个细节都精益求精，力求完美。因2016年在《政府工作报告》中提出，鼓励企业开展个性化定制、柔性化生产，培育精益求精的“工匠精神”。“工匠精神”一词迅速流行开来，成为风靡至今的热词。我认为，匠心可以概括为以下三个方面：精益求精、持之以恒和爱岗敬业。

精益求精是匠心最为称赞之处，具备匠心的人，对品质有着近乎苛刻的不懈追求，以严谨的态度完成好每一道工序，小到圆珠笔笔头的圆珠、大到有着“超级天眼”之称的世界最大天文望远镜。作为制造业大国，这些年来中国攻克了不少重工业、军工业方面的高精尖项目，航天、高铁等已然成为中国名片，但民用工业方面却不能精益求精，处在一种得过且过的状态。此前，国人在海外抢购马桶盖、电饭煲现象屡屡见诸报端，正是这一症结的缩影。

持之以恒是匠心最为动人之处。具备匠心的人往往身居低职，日复一日，年复一年，重复或简单，或复杂的工作，凭借执着与专注从平凡中脱颖而出。他们甘于为一项工作奉献毕生才智和精力。纪录片《大国工匠》相信在场各位都看过，它着重记录了长征火箭焊接发动机的国家高级技师高凤林等8位不同岗位劳动者，用他们的灵巧双手，匠心筑梦的故事。而《了不起的匠人》则更偏向于各个国家的“普通”手艺人：来自新疆的伊春光做一把角弓要用一年的时间，漆器匠人坂本雅彦一做就是40年，纺织匠人益西德成也是将自己10年的青春放在了西藏高原上，他们不畏惧枯燥与漫长，一辈子只做一件事，坚持着不辜负自己的初心，为接近极致倾注一生。

“爱岗敬业”是匠心的源泉，是一份崇高的精神，“问渠那得清如许，为有源头活水来”，正是爱岗敬业精神激励着“手艺人”从普通员工向“匠人”的蜕变。2016年7月，一位名为“新津春子”的中国大妈占领了中国媒体的各大板块，“日本国宝级匠人”的头衔则毫不留情地冲击着人们的灵魂。可这位“国宝级匠人”的身份仅仅是羽田机场的一位清洁工，而正是一份清洁工的工作，新津春子却愿意用心把它做到了最好。在记者对她的采访中，一句话给我留下的印象很深，那就是“你清扫的东西，比如卫生间、座椅，都是别人要用的，你得想别人用的时候怎么用。”看似很普通的一句话，但却是作为一名清洁工对于自己岗位最高的敬意和追求。

说了这么多，其实也就一句话：做好分内的事；安安稳稳，尽心尽力，想办法做好自己分内的事。可能大家都认为“做好分内的事”只是个底线，可“做好”与“做了”并不是一回事。现在想想，多少时候我们只是“做了”我们该做的事而不是做好了我们分内的事？为什么当代“匠心”存在感越来越少？一方面是生活节奏快，之前我提到的所有人，其实都是跟不上时代变化的人——这并不是个玩笑，在被媒体挖掘放大之前，他们在某种角度上都是现代人眼中的失败者。低权利，低收入，低生活水平，干的是苦活累活，奋斗在生产一线。在一个强调狼群法则，弱肉强食的社会中，如何去要求普通人安于用10年或者20年时间做最底层的工作？另一方面是现在追求的是多面手，既能干这个，又能干那个，能干的越多越好——既然广博，必然不精。既然不精，何来匠心？所谓匠心，勤勉尽责，足矣。勤勉尽责是“公司利益高于一切”的理念的必然反映，是公司持续健康发展的基本前提，是珍惜自己“饭碗”的自然要求，是发展自身、提高自身的基本途径。几年前有人做了一次统计，全球寿命超过200年的企业，法国有196家，荷兰有222家，德国有837家，而日本有3146家，为全球最多！大多数中国人都不喜欢日本，但日本企业的平均寿命为58年，而中国企业的平均寿命为2.5年。我们可以不喜欢，那是民族历史的沉淀，但是别人做得好，就该踏踏实实去学！一位中国大妈能挣脱了自身岗位的枷锁，突破了民族之间历史的鸿沟，以中国人之姿，赢得了全日本的尊敬，正是因为尽心尽责对“清扫机场”这件简单的工作坚持了21年。所以，匠心回归，从外部来说，需要形成尊重工匠、尊崇工匠精神的社会氛围和制度、经济环境，树立技能宝贵、劳动光荣的社会风尚；从个人来说，保持初心，勤勉尽责。

最后，我希望我们都能以匠人之心自勉，勤勉尽责，尽心尽力，想办法把自己分内的事做好，以精益求精、持之以恒和爱岗敬业为核心的匠心精神为目标，努力将我们的工作做到最好！

我的演讲完毕，谢谢大家。

第三篇：注册会计师审计——分析程序

分析程序

就像了解一件产品一样，我们每次想要了解一件产品首先都会问是干什么用的、具体在那些方面、具体怎么做、做得好不好…，想要了解分析程序也一样。

分析程序是做什么用的呢？是研究不同财务数据及财务数据与非财务数据之间的关系，分析其是否异常来判断是否存在重大错报风险。

那么都什么时候使用这个程序呢？——贯穿于审计过程的始终。

那分析程序在风险评估的时候到底要怎么用呢？在风险评估的时候我们必须要用到分析程序，因为通过分析不同财务数据及财务数据与非财务数据之间的关系，才有助于注册会计师识别异常的交易或者事项，以及对财务报表或审计产生影响的金额、比率、趋势，才可以了解被审计单位环境。将其分析的结果和预期值之间相比较，如果出现不一致，则可能说明财务报表存在重大错报风险。

与风险评估不用，在进行风险应对时，只有满足了一定条件（重大错报风险较低、数据间具有稳定的预期关系）才可以实施实质性分析程序。因为实质性程序包括实质性分析程序和细节测试。而只实施细节测试而不实施分析程序，同样可以实现实质性程序的目的。但是有些时候实施分析程序能够提供更充分的审计证据。分析程序的运用：

1、识别需要运用分析程序的账户余额和交易。

2、确定期望值。

3、确定可接受的差异额。

4、识别需要进一步调查的差异。

5、调查异常数据关系。

6、评估分析程序的结果。在这里还要注意：

1、数据的可靠性，主要在信息的来源和性质方面把好关来得到可靠的数据。

2、预期的准确程度，因为预期值的准确性能够决定我们的分析程序是否有效。

3、对于可接受的差异额，更是要谨慎，因为差异就说明不一致，是否能够承受就要看相关认定的重要性和计划的保证水平。当然，相关认定越具有重要性，差异额就要越低，计划的保证水平越高。

4、如果在期中实施实质性程序，那么可以对剩余期间的有效性进行测试，或者实施细节测试。

最后，分析程序用于总体复核。

第四篇：注册会计师职业倦怠实证研究

注册会计师职业倦怠实证研究

不同职位的人群倦怠水平有一定差异,其中倦怠水平最高的为主任会计师,助理人员与合伙人的倦怠水平次之。而注册会计师、项目经理、部门经理的倦怠水平较低,但三者倦怠水平相近。其原因可能是因为主任会计师、合伙人不仅要管理事务所的日常事务,还需要对事务所的发展方向、对事务所重大事项进行分析、决策,同时对审计质量也承担着主要责任,因而其压力较大,易产生职业倦怠感。助理人员在审计工作中以执行为主,自主性差,只是依仗着一种“惯性”工作,同时工作量大且内容枯燥、单一,工作中缺乏主动性和创造性,且升迁的职位有限,易形成职业倦怠。而注册会计师、项目经理、部门经理在审计中虽然也要承担相 应责任,但相对于主任会计师、合伙人压力较小;其较之助理人员在工作中自主性大,常需要利用个人的职业判断去分析、解决问题,工作更富于创造性与挑战性,且升职前景明朗,故不易产生职业倦怠。

由表8可知,倦怠水平最高的是工作11～15年的注册会计师,工作16～20年的倦怠水平次之,工作0～5年、6～10年的倦怠水平较低,且与倦怠水平最高的工作11～15年的倦怠水平有显著差异。其原因可能是工作年限较长的注册会计师年龄较大,面临着退休、家庭、子女等一系列问题,焦虑、抑郁等情绪就会随之产生。且由于长时间进行审计工作,对审计流程、审计方法比较熟悉,即长期重复性的工作容易产生职业倦怠。而刚参加审计工作的注册会计师,对工作存在新鲜感,乐于迎接工作中的挑战,能以积极心态面对困难,所以倦怠水平较低。

三、注册会计师职业倦怠的根源分析

(一)社会根源一是公众期望。随着经济的发展,潜在投资者、债权人、政府甚至社会公众越来越多地关注公司财务报告,他们需要通过分析财务报告据以做出经济决策,因此关心财务报告的真实性和合理性。这些财务报告使用者对注册会计师持有很高的期望,他们甚至希望经过注册会计师审计过的公司财务报告没有一点错误,这就加重了注册会计师的责任与压力。二是法律责任。由于注册会计师的审计意见旨在提高所审计的公司财务报告的可信赖程度,一旦由于审计的失误而使财务报告使用者蒙受损失,注册会计师就有可能承担民事赔偿责任和相应的法律责任。尤其是近年来,注册会计师的法律责任逐步扩展,对其的法律诉讼大量增加。由于企业经营失败或者管理当局舞弊造成破产倒闭而使投资者和贷款人蒙受损失,进而指控注册会计师未能及时揭示与报告这些问题,并要求其赔偿有关损失的事件层出不穷。在这种情况下,注册会计师长期处于极大心理压力下,就容易产生职业倦怠。

(二)组织根源(1)工作负荷。近年来,随着会计师事务所的发展和公司财务报告使用者的增多,会计师事务所承揽了大量的业务,并不断开拓新的审计市场和业务,这就使注册会计师的工作负荷加大。同时由于我国审计方法与技术正与国际接轨,这就需要注册会计师在平时投入更多精力学习大量的新知识与新方法。长期的超负荷学习与工作,身心的极大投入也使注册会计师更易产生职业倦怠。(2)公平感。由亚当斯的公平理论可知,职工的工作动机不仅受自己所得的绝对报酬影响,而且还受相对报酬的影响,人们会将自己付出的劳动与所得的报酬进行自我历史的纵向比较和与他人的横向比较。只有在感到付出与所得相符时,才会产生极大的工作热情。但由于我国会计师事务所行业正处于发展阶段,制度还不完善,许多注册会计师付出的劳动与所得到的报酬不相匹配,这就导致了注册会计师职业倦怠的产生。(3)职业特征。由于职业倦怠的高发职业是助人行业,而注册会计师职业是典型的助人职业,其工作任务重,社会责任大,承受压力大,执业风险高,加上对执业环境的认识不正确所导致的自我期望值过高,往往易导致注册会计师不能顺利应付工作中的一些压力。这必然会损害注册会计师的工作热情,职业倦怠心理的产生就不可避免了。

(三)个人根源(1)人格特征。那些不能客观认识自我和现实,目标不切实际,有强烈自我实现愿望的注册会计师由于急于实现自己的抱负,常常会产生职业倦怠。相反,那些持较低的自我评价和判断、自信心低、对自己的优缺点缺乏准确的认识的注册会计师由于意志消沉,工作没有动力,也易产生职业倦怠。(2)知识结构和能力素养。注册会计师如果具备完备的知识结构和良好的能力素养,则在审计工作中所遇到的困难与压力会

相对较小,即使遇到困难,也能妥善解决或缓解,从而避免职业倦怠的产生。但如果注册会计师知识结构不完善,能力素养也较差,就极易产生职业倦怠。

四、注册会计师职业倦怠的缓解对策

(一)提高注册会计师的审计专业素质会计师事务所要注重注册会计师审计专长的提高,使其掌握最新的审计观念、理论以及最新的审计方法和手段,并将新的理论和方法运用到审计工作中去。因为在审计工作中新理论和方法的应用可以提高工作效率,提高注册会计师的自我效能,减少因怀疑自身工作能力而产生的职业倦怠。另一方面,专业素质的提高可以减少审计工作量,有助于注册会计师职业倦怠的消除。会计师事务所还可以通过建立各种学习型组织、兴趣型组织,加强注册会计师个体与同事之间、领导之间的相互交流与协作,共同探讨和解决审计工作中出现的问题。另外,还可以在审计业务淡季组织学习班、讲座,给注册会计师提供较多的学习先进审计理念的机会,提高注册会计师的专业素质。

(二)建立合理的利益分配机制注册会计师自身发展的态度很大程度上取决于他们对专业发展给自己所带来的损失和利益的权衡。因利益的分配而产生的职业倦怠在注册会计师职业倦怠中占了很大比重。会计师事务所应该在从业人员制度设计建设中,通过让注册会计师参与制定利益分配制度,明确其可以获得一定物质奖励作为利益回报,如设立注册会计师退休养老金、培训基金、责任保险、提高业务分红比率和提高基本工资等制度。只有注册会计师付出的劳动与所得到的报酬相匹配,才能减少注册会计师由于利益分配而带来的职业倦怠感,同时也有利于会计师事务所自身的健康发展。

(三)主动应对职业倦怠注册会计师个人可以从两个方面应对职业倦怠。一是改变认识。要求注册会计师更清楚自己的能力和机会,不会因为恰当的期望和努力失败而产生职业倦怠;用积极、有建设性的应对方式来对待问题,而不是逃避。二是归因训练。使注册会计师成为更加内控的人,把原因归结为个体可以控制的因素,如能力和努力;更积极地表达自己的意见,尽最大可能改变环境;培养一些工作以外的爱好和创造性活动。

参考文献:

[1]徐洪波:《注册会计师职业倦怠的内容与危害》,《中国注册会计师》2007年第11期

(编辑 熊年春)

本文源自：《财会通讯》 第11期

第五篇：注册会计师审计09年案例分析及答案

/

4四、综合题

1．A和B注册会计师首次接受委托，负责审计上市公司甲公司20×8财务报表。相关资料如下：资料一：甲公司持有联营企业40%的股权，20×8按权益法核算确认的投资收益占当年未审计。

资料二：A注册会计师从固定资产明细的其实余额中选取样本，检查采用合同和发票原始单证，以获取与固定资历产原值的其实余额相关的各项认定的审计语气。

资料三：B注册会计师对主营业务收入的发生认定进行审计，编制了审计工作底稿，部分内容摘录如下（金额单

资料四：因主导产品不符合国家环保要求，政府部门于20×8年12月要求甲公司在20×9年9月30日前停止生产和销售该类产品。A和B注册会计师复核了管理层对持续经营能力作出的评估和拟采取的应对措施，认为在编制财务报表时运用持续经营假设是适当的，但可能导致对持续经营能力 产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性。甲公司已在财务报表附注中作出充分披露。要求：

（1）针对资料一，如果A和B注册会计师拟参与其他注册会计师对联营企业的风险评估工作，指出通常应当实施哪些审计程序。

（2）针对资料二，假定不考虑其他条件，就答题卷第9页给抽的固定资产原值的期初余额相关的认定，逐项指出A注册会计师实施的审计程序是否要以获取充分、适当的审计证据；如果不能获取充分、适当的审计证据，指出针对这些认定应当实施的一项主要实质性程序和审计路径起点。将答案直接填入答题卷第9页相应的表格内。

（3）针对资料三中的审计说明第（1）至（3）项，逐项指出B注册会计师实施的审计程序中存在的不当之处，并简要说明理由。

（4）针对资料三中的审计说明第（4）项，假定不考虑其他条件，如果拟对20×8财务报表出具标准审计报告，按照《中国注册会计师审计准则第1511号——比较数据》的要求，指出管理层和注册会计师分别应当采取哪些措施。

（5）假定只存在资料四所述情况，代为续编以下审计报告。将答案直接填入答题卷第11页。

审计报告

甲公司全体股东：（引言段略）

一、管理层对财务报表的责任（略）

二、注册会计师的责任（略）

三、审计意见！/

4××会计师事务所 中国注册会计师：A（盖章）

（签名并盖章）中国注册会计师：B（签名并盖章）中国××市

二0×九年×月×日

【答案】

（1）注册会计师通常可以实施下列程序参与其他注册会计师对联营企业的风险评估的工作：（参考教材P556）①与其他注册会计师或联营企业的管理层讨论对甲公司有重要影响的联营企业的业务活动； ②与其他注册会计师讨论错误或舞弊导致的联营企业的财务信息出现重大错报的风险； ③复核其他注册会计师对已识别的重大错报风险所作的工作记录。（2（3①第（②第（2③第（3当进一步的了解行业状况、市场价格变化信息，并检查被审计单位关于价格调整的会议记录和相关文件。必要时向被审计单位的客户函证销售合同中的价格条款。

（4）针对事项（4），属于注册会计师注意到的可能影响上期财务报表的重大错报，而以前未就该重大错报出具非无保留意见的审计报告，则这种情况下：①注册会计师应当与管理层讨论，要求进行三方会谈，将该事项告知前任注册会计师，并请管理层重新出具20×7的财务报表，请前任注册会计师重新出具审计报告。

在前任注册会计师重新出具审计报告后，注册会计师应当关注本期财务报表中的比较数据是否已经得到了恰当调整和列报，与更正后的上期财务报表是否一致，且在附注中已经对更正情况做出了充分披露。

注册会计师对本期财务报表中的该事项应当建议被审计单位做出修改，并实施充分、适当的审计证据。

②管理层应该根据注册会计师的要求安排与前任注册会计师的三方会谈，并根据注册会计师的意见修改上期和本期财务报表，并获取前任注册会计师重新出具的审计报告。（5）续写审计报告

三、审计意见

我们认为，甲公司财务报表已经按照企业会计准则的规定编制，在所有重大方面公允反映了甲公司20×8年12月31日的财务状况以及20×8的经营成果和现金流量。

四、强调事项

我们提醒财务报表使用者关注，如财务报表附注×所述，甲公司由于主导产品不符合国家环保要求，被政府部门于20×8年12月要求在20×9年9月30日前停止生产和销售该类产品。甲公司以在财务报表附注×中充分披露了拟采取的改善措施，但其持续经营能力仍然存在重大不确定性。本段内容并不影响已发表的审计意见。/

42.甲公司主要从事小型电子消费品的生产和销售。A注册会计师负责审计甲公司20×8财务报表。资料一：A注册会计师在审计工作底稿中记录了所了解的甲公司情况及其环境，部分内容摘录如下：

（1）甲公司于20×8年初完成了部分主要产品的更新换代。由于利用现有主要产品（T产品）生产线生产的换代产品（S产品）的市场销售情况良好，甲公司自20×8年2月起大幅减少了T产品的生产所需原材料基本相同，原材料平均价格相比上年上涨了约2%。由于S产品的功能更加齐全且设计新颖，其平均售价比T产品高约10%。

（2）为加快新产品研发进度以应对激烈的市场竞争，甲公司于20×8年6月支付500万元购入一项非专利技术的永久使用权，并将其确认为使用寿命不确定的无形资产。最新行业分析报告显示，甲公司竞争对手乙公司已于20×8年初推出类似新产品，市场销售良好。同时，乙公司宣布将于20×9年12月推出更新一代的换代产品。

（3）经董事会批准，甲公司于20×8年12月1日与丙公司股东达成协议，以1800万元受让丙公司20%股权，并付讫股权受让款。20×9年1月25日，甲公司向丙公司派出1名董事（丙公司共有5名董事）参与其生产经营决策。（4）甲公司生产过程中产生的噪音和排放的气体对环境造成一定影响。尽管周围居民要求给予补偿，但甲公司考虑到现行法律并没有相关规定，以前并未对此作出回应。为改善与周围居民的关系，甲公司董事会于20×8年12月26日决定对居民给予总额为100万元的一次性补偿，并制定了具体的补偿方案。20×9年1月15日，甲公司向居民公布了上述补偿决定和具体补偿方案。

资产二：A注册会计师在审计工作底稿中记录了所获取的甲公司财务数据，部分内容摘录如下（金额单位：万元）：

资料三：A注册会计师在审计工作底稿中记录了已实施的相关实质性程序，部分内容摘录如下：

（1）抽取一定数量的20×8发运凭证，检查日期、品名、数量、单价、金额等是否与销售发票和记录凭证一致。

（2）计算期末存货的可变现净值，与存货账面价值比较，检查存货跌价准备的计提是否充分。（3）对于外购无形资产，通过核对账买合同等资料，检查其入账价值是否正确。

（4）根据有关合同和文件，确认长期股权投资的股权比例和持有时间，检查股权投资的核算方法是否正确。（5）根据具体的居民补偿方案，独立估算补偿金额，与公布的补偿金额进行比较。要求：

（1）针对资料一（1）至（4）项，结合资料二，假定不考虑其他条件，逐项指出资料一所述事项是否可能表明存在重大错报风险。如果认为存在，简要说明理由，并分别说明该风险主要与哪些财务报表项目（权限于营业收入、营业成本、存货、长期股权投资、无形资产和预计负债）的哪些认定相关。将答案直接填入答题卷第12页至第13页的相应表格内。

（2）针对资料三（1）至（5）项实质性程序，假定不考虑其他条件，逐项指出上述实质性程序与根据资料一（结合资料二）识别的重大错报风险是否直接相关。如果直接相关，指出对应的是哪一项（或者哪几项）识别的重大错报风险，并简要说明理由。将答案直接填入答题卷第14页至第15页的相应表格内。

【答案】/ 4